道德是知識、信仰、原則的集合體，這些內容合起來經常被稱為道德。英文中的“道德”(ethics)來源于希臘語中的“ethykos”，另一個相同詞根的詞是“ethos”(社會精神風范)。道德體現了社會的精神風范，而社會精神風范正是由具有值得稱道的道德主體所形成的。在一個文明的社會中，一個人應當在一定程度上保證具有正常的行為方式，而這種行為方式是其他人、組織、團體在一般意義上所能期望的。人們不可能坐下來制定或規定用以規范行為的所有基本準則，某些基本的原則或道德是被社會公眾一致認定為公理，即這些原則或道德被認定是確實存在的、無可非議的，而且被引為依據。在世界范圍內，這些公理性的原則基本上是一致和共同的。但對于每一種文化、每一個社會群體、團體、職業領域和組織而言，又都有其獨特的道德體系、道德守則、榮譽標準和游戲的規則，有其向外部世界展示的標準，外部世界以此為參照標準去理解他們，并對他們進行判斷。特別是在專業領域，對道德的要求是很重要的。這是因為專業人士向他們的客戶提供技術性的服務。專業人士是具有相應資質的人員，在特定的領域里具有專業資格和專業能力，他們的客戶在法律上有權利去得到這樣的保證，即專業人士所提供的服務具有相應程度的質量，專業人士具有相應程度的專業能力，專業人士應當提供客觀、獨立、公正的服務。而這種信任構成了所有專業領域存在的基礎。如果一個人不能相信他會從醫生那里得到正確的治療，如果他不能相信醫生具有完全的專業資格，如果他得不到這樣的保證--即醫生會盡其所能為他提供治療而不受個人偏見的影響，那么這個人就不會去找這位醫生看病了。如果這些基本的道德不存在，醫生這個職業也就很難生存。

　　在印度道德被賦予了更廣泛的含義，有時將其稱為“達摩”(Dharma)�！斑_摩”可以簡單地翻譯成“宗教”，但在更廣泛的意義上“達摩”是指品德或德行。一個主體或個人本身具有的不可分的德行就是它(他)的“達摩”。我們民族的偉大史詩《摩呵婆羅多》(Mahabharata)中以班度族(Pandavas)和俱盧族(Kauravas)這兩個部落之間的戰爭為背景，闡述了生活的哲理、道德和治國之術。其中有一個很著名的故事：五個班度族兄弟中有一個是有名的占星家，敵方軍隊的將軍向他咨詢，從占星術的角度出發什么時候是向他們發動戰斗、獲取勝利的最佳時機。這個占星家甚至根本沒有考慮正確的回答會導致自己的死亡和毀滅，就直接作出了正確的回答。當旁觀者提出疑問時，占星家很平靜地解釋道：作為一名占星家，我的達摩或道義職責，就是當任何人將我視為專業人士而相信我并向我咨詢時，我必須給出正確的答案，而不能受對方行為結果的影響。占星家進一步指出，如果一名專業人士覺得由于個人的原因或偏見不能履行專業職責，就應當事先指出或拒絕接受該項委托，但是一旦接受了委托，他就不得不盡自己的最大努力。

　　正如我已經說過，任何專業領域都應該給使用他們服務的客戶一定程度的保證。但各種專業領域之間存在一定的差別。某些專業領域不僅提供客戶需要的解決方案，而且也要付諸實踐，這是一種"執行"的功能。一些其他的專業領域就本質而言，所提供的咨詢或保證主要是"咨詢"或"保證"功能。例如建筑和工程領域也提供咨詢服務，但這些領域的成員更主要是去進行建造。科學家根據不變的自然法則去進行發明或發現那些能夠幫助人類對環境有更多了解的技術，使人類掌握這些技術，并生存下去。醫生則去防治疾病。這些主要是"執行"的專業領域。但在會計和審計領域里，我們則扮演了三種不同的角色。首先，我們起著促進遵守的作用。這是由于我們了解相關的財務和商事法律，使我們能夠幫助遵守這些法律。第二個角色是提供保證，這也是我們的傳統角色。世人普遍將我們視為審計師，這是由于我們是經濟公道的維護者，是國家公道的維護者。我們驗證財務報表并告知世人："看吧，我們向您保證所附的某財務報表是可以信賴的，在此基礎上能給您一個正確的了解，但我們做出保留的除外"。使用者就會以此保證為起始點繼續他們的決策。這種保證現在往往并不僅限于財務報表或財務信息，而是更多地與制度、程序和政策相關。我們的第三個角色，就是參與建立財務、商務和經營制度，為我們的客戶提供增值服務。在前兩種角色中，通過我們的服務使客戶獲得遵守法律方面的滿意評價和使客戶、使用者、社會公眾得到保證，這些都要求具有很強的職業道德。由于信心是我們存在并繼續能夠提供這種保證服務的必要條件，世人必須信賴我們，必須有理由信任我們。職業道德和明顯的道德守則使世人有了信任的安全感。在本文的一開始，我就先認定了這一點，我們可以毫無疑問地認為，職業道德是我們以及類似我們的其他專業領域獲得成功的有力手段，如果沒有明示的職業道德體系，像我們這樣的行業，是無法保持信譽并立足于市的。

　　但上面所列舉的結論并不能否定我們今天的第二個論題，即職業道德也可能成為一種約束。在回答這一問題之前，讓我們先審視一下我們所賴以生存的、作為人類文明基礎的、人與人之間及社會之間交往基礎的職業道德，它是如何演變成為一種約束的。

　　在專業領域發展的早期或出現一些需要制定規則的情況時，這種情況就已經被界定清楚。這些情況需要形成一定的原則，即明確制定允許做的和不允許做的事情。這些原則是從日常的教育、技術知識和能力中發展而來的，有時被精簡為一些抽象的規定，可以適用于大量的相同和相似的情形。這樣，上述原則就被準則化了，成為了規則。這些原則就深深地嵌入到我們的制度中去，這在像我們這樣的古老和保守的專業領域中特別明顯。但實際上，隨著情況的變化，人際之間關系和交往的變化，社會的變化及法律的變化，企業經營的方式、方法也在變化。像我們這樣保守的行業所面臨的問題是，這些規則已逐漸融入制度，并隨著時間的推移逐漸演變為不可更改的習慣，進而成為慣例，這在那些信奉規則而不是根據實際情況為主的國家的專業行業里顯得尤為突出。在此，我舉幾個印度的例子：

　　印度會計行業的創始人考慮得十分周到，規定為了保持專業的獨立性和公正性，提高同業之間的合作關系，注冊會計師在接受某項業務之前，必須與以前承擔該業務的會計師進行溝通，以查明他是否存在有其他專業上的反對理由。隨著時間的推移，這種溝通的要求已變得越來越明確，并被納入法律規范中，與離任審計師的溝通進一步發展成為十分重要的事項，做到這一點才算符合職業道德的要求。這就是專業上的禮節蛻變為制度的典型例子。

　　印度會計行業的創始人認為，專業人士為保持完全的獨立性和客觀性，不得與任何非會計協會的會員分享利潤，并據此進行了立法。而這種觀點并沒有預測到各種鑒證業務的發展和為客戶提供的跨專業增值業務。因此，雖然市場存在對這種跨專業業務的需求，但這方面的行為準則卻是："在印度，根據法律的規定，任何會計師不得與非協會會員分享任何利潤，即使以間接的方式"。這就在印度變成了阻礙行業發展的規定。

　　保持全身心、全部時間的投入是可信賴專業人士的一種最重要的品德。可是，在有些國家，這種思路已蛻變為明確的法律規定，比如，執業的專業人士所不能做的事情，甚至包括不得在自家后花園中種植蔬菜。

　　我們已經看到，職業道德以及顯示職業道德是我們這個行業的基礎。同時，我們也認識到對職業道德和原則的靜止性規定(甚至已經國際化和法律化)已不能適應這個變化的動態世界，特別是在目前我們這個"地球村"中，跨文化、跨國境的交易行為已經使規則式的硬性規定不再適用。

　　職業道德和專業領域還存在第三方面的問題，即公眾期望及期望值差異的存在。在現在這個迅速變化的世界，會計師已經從單純的審計師逐漸演變成為各種鑒證業務和企業增值服務的提供者。由于不熟悉這種演變以及缺乏對專業能力的了解，對我們所開展的業務和所提供的鑒證服務以及期望值經常有不正確的理解。而這種誤解由于不正確的溝通、錯誤的定位及能力的不匹配等因素變得更為突出。在跨專業領域的執業中，不同專業類別的職業道德也存在沖突的可能。由于這些誤解，會計師所提供的服務也就無法達到人們的期望值。

　　這些誤解即使在最好的情況下，也會引發對服務提供者的專業能力和職業道德水平的不滿，而在最壞的情況下，則可以導致不同的公眾團體建議和設立嚴格的規則體系，公眾輿論也會被鼓動起來執行這些規則，以改變這個已經缺乏約束的行業。

　　職業道德和價值系統演變為慣例、與現實情況脫節的狀況，確實限制了我們行業的發展。由服務使用者控制的職業道德規定墨守成規，不能隨著實際情況的變化而變化，也在很大程度上限制了行業的發展。如果這些規則是由那些只關注需要從這個行業能得到什么服務的人來控制，而不考慮會計行業能夠合法地提供什么樣的服務，這種情況就變得更加糟糕。

　　注：《摩呵婆羅多》,譯為《瑪哈帕臘達》意為“偉大的婆羅多王后裔”)，為印度古代梵文敘事史詩，描寫班度和俱盧兩族爭奪王位的斗爭，與《羅摩衍那》并稱為印度兩大史詩。

　　（本文為印度注冊會計師Rahul Roy在第15次亞太會計師聯合會研討會上的講稿）